CRL : la contribution sur les revenus locatifs que paient les SCI à l'IS

L'article 234 nonies du code général des impôts institue « une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition ». Son taux est fixé par l'article 234 quindecies à 2,5 % de la base définie aux articles 234 duodecies à 234 quaterdecies. Ces textes sont toujours en vigueur.

Le point qui surprend le plus tient à l'assiette. Pour une société qui dépose une liasse d'impôt sur les sociétés, l'article 234 duodecies indique que la contribution « est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 ». Or l'article 29 définit un revenu brut : « le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires ». Le renvoi vise cet article, et non l'article 31 qui énumère les charges déductibles des revenus fonciers.

Autrement dit, la contribution frappe le loyer encaissé, pas le résultat. Le BOFiP précise que la base comprend le loyer principal, la valeur des avantages en nature stipulés au bail, les revenus accessoires, ainsi que les subventions et indemnités d'assurance destinées à financer des charges déductibles. Les amortissements et les intérêts d'emprunt, qui font toute l'attractivité de l'option pour l'IS, n'ont aucun effet sur cette assiette.

La condition d'ancienneté ne se lit pas à la date de signature du bail ni à celle de l'acquisition : elle s'apprécie au 1er janvier de l'année d'imposition. Le BOFiP en tire une conséquence précise : la contribution n'est pas due lorsque la location débute au cours d'une année où l'immeuble a dépassé quinze ans, mais ne les avait pas atteints au 1er janvier de cette même année.

Cette règle produit un effet de seuil que rien ne signale à la société. Une SCI à l'IS qui acquiert un immeuble neuf ou récent n'a aucune contribution à acquitter pendant quinze ans ; puis, un 1er janvier, elle en devient redevable sans qu'aucun courrier ne l'en avertisse. La bascule dépend de la date d'achèvement de l'immeuble, une donnée que peu de dossiers de gestion conservent une fois l'acquisition faite.

Certaines opérations restent hors du champ quelle que soit l'ancienneté du bâti : le BOFiP exclut les revenus de sous-location, ceux qui rémunèrent des prestations de nature hôtelière, la location de terrains nus et celle de bâtiments ruraux.

Le premier cas est le plus attendu : l'article 234 duodecies vise les personnes morales et organismes tenus de souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, c'est-à-dire la liasse d'impôt sur les sociétés. Une SCI ayant opté pour l'IS y figure de plein droit. Le BOFiP ajoute les organismes sans but lucratif imposés aux taux réduits, qui déposent une déclaration n° 2070, et les autres personnes morales situées hors du régime de l'IS et hors régime des sociétés de personnes, régies par l'article 234 quaterdecies.

Le quatrième cas est celui que les montages patrimoniaux rencontrent sans l'avoir anticipé. L'article 234 terdecies dispose que lorsque la location est consentie par une société relevant du régime des sociétés de personnes « dont l'un des membres est soumis, à la date de clôture de l'exercice, à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, la contribution prévue à l'article 234 nonies est acquittée par cette société ou ce groupement ».

Le BOFiP ne laisse aucune marge d'interprétation sur la portée de cette règle : « la présence d'un seul associé assujetti à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, quelle que soit l'importance de sa participation dans la société de personnes, conduit à l'assujettissement de cette dernière à la CRL sur la totalité des loyers perçus ». Une SCI restée à l'impôt sur le revenu, dont une holding détiendrait ne serait-ce que quelques parts, acquitte donc la contribution sur l'intégralité de ses loyers — pas sur la quote-part de l'associé concerné.

L'illustration suivante n'est qu'un ordre de grandeur, à ajuster à chaque dossier. Soit une SCI ayant opté pour l'IS, propriétaire d'un immeuble de rapport achevé dans les années 1970 et loué nu à usage d'habitation, qui encaisse 30 000 € de loyers sur l'exercice. L'immeuble ayant largement plus de quinze ans au 1er janvier, la contribution s'élève à 2,5 % de cette somme, soit 750 €.

Supposons maintenant que, amortissements du bâti et intérêts d'emprunt déduits, le résultat fiscal de la société ressorte à zéro. L'impôt sur les sociétés dû est nul — c'est précisément l'effet recherché par l'option — mais les 750 € de contribution restent exigibles, puisqu'ils se calculent sur les recettes et non sur le bénéfice. Sur dix exercices dans cette configuration, la charge cumulée approche 7 500 €, à laquelle s'ajoutent la taxe foncière et les frais de tenue de comptabilité propres au régime.

Rapportée au loyer, la contribution représente l'équivalent d'un peu plus d'un tiers de mois de loyer chaque année. Ce n'est pas ce qui décide d'un arbitrage, mais c'est une ligne qui manque dans la plupart des simulations comparant détention directe et société à l'IS.

L'article 234 nonies dresse une liste d'exonérations dont trois concernent directement l'investisseur privé. La première est un seuil de 1 830 € : les revenus tirés de la location d'un local dont le montant annuel n'excède pas cette somme échappent à la contribution. Le BOFiP précise que le seuil s'apprécie par local, sur l'exercice ou l'année civile selon la période d'imposition du redevable — un garage ou une petite surface isolée peut donc rester hors champ alors que le reste du patrimoine y est soumis.

La deuxième est l'assujettissement effectif à la TVA. Les locations donnant lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sont exonérées de contribution : locaux professionnels aménagés, emplacements de stationnement, baux commerciaux relevant de l'hôtellerie. Pour une société propriétaire de locaux professionnels, l'option pour la TVA emporte donc un effet collatéral rarement mis en avant dans les arbitrages ; nous détaillons ce mécanisme dans SCI et TVA sur les loyers.

La troisième catégorie regroupe le secteur social et conventionné : immeubles appartenant à l'État, aux collectivités territoriales et aux organismes HLM, locations aux organismes gestionnaires de foyers pour personnes âgées et de centres d'hébergement social, logements réhabilités avec une subvention de l'ANAH couvrant au moins 15 % du coût des travaux — exonérés pour les quinze années suivant celle de l'achèvement des travaux — et logements restés vacants au moins douze mois de façon continue, remis en location sous convention, exonérés jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle de la conclusion du bail. S'y ajoutent les baux consentis à vie ou à durée illimitée, et les immeubles ayant subi des transformations assimilables à une reconstruction, un agrandissement ou une construction nouvelle.

L'article 234 duodecies aligne le régime procédural sur celui de l'IS : la contribution « est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur les sociétés », et elle est payée spontanément au comptable public au plus tard à la date prévue au 2 de l'article 1668 — soit celle du solde d'IS, le 15 mai pour un exercice clos au 31 décembre.

Un acompte est exigé en amont, égal à 2,5 % des recettes nettes perçues au cours de l'exercice précédent, et versé à la date du dernier acompte d'impôt sur les sociétés : le 15 décembre lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile. Le BOFiP indique que cet acompte est porté sur le relevé d'acompte n° 2571-SD et le solde sur le relevé de solde n° 2572-SD.

Le calendrier de la première année mérite attention : l'acompte se calcule sur les recettes de l'exercice précédent, y compris lorsque l'immeuble vient tout juste de franchir le seuil des quinze ans. Une société qui découvre son assujettissement au moment de la liasse régularise le solde, mais reste exposée aux intérêts de retard applicables en matière d'IS. Les obligations comptables qui accompagnent le régime sont détaillées dans notre guide sur la comptabilité d'une SCI à l'IS. Une société relevant de l'article 234 quaterdecies suit un calendrier distinct : déclaration et paiement au 15 octobre de l'année suivante.

L'option pour l'impôt sur les sociétés se juge sur quelques paramètres : la déduction de l'amortissement du bâti, un taux de 15 % jusqu'à 42 500 € de bénéfice puis 25 % au-delà, une fiscalité de sortie sans abattement pour durée de détention, et l'imposition des dividendes lorsque les résultats sont distribués. La contribution sur les revenus locatifs n'inverse aucun de ces arbitrages, mais elle en modifie légèrement l'équilibre, parce qu'elle est la seule à ne dépendre ni du résultat ni du taux d'imposition.

Elle pénalise en particulier les configurations où l'option pour l'IS est retenue pour neutraliser le résultat pendant la phase de remboursement du crédit : plus le résultat imposable est écrasé par l'amortissement, plus la contribution pèse en proportion de l'impôt réellement acquitté. Les termes complets de la comparaison figurent dans notre comparatif SCI à l'IR et SCI à l'IS, et la question de la sortie dans la plus-value d'un bien détenu en SCI.

Deux réflexes suffisent en pratique. Relever la date d'achèvement de chaque immeuble détenu par une société à l'IS et la comparer au 1er janvier de l'exercice en cours ; vérifier ensuite la composition de l'actionnariat des sociétés restées à l'impôt sur le revenu, puisqu'un seul associé soumis à l'IS suffit à déclencher l'assujettissement sur la totalité des loyers. Le traitement des résultats une fois l'impôt acquitté relève, lui, des règles exposées dans la distribution de dividendes en SCI à l'IS.